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資產的計稅基礎  

  ???? 資產的計稅基礎,是指企業收回資產賬面價值的過程中,計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額,即某一項資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。資產在初始確認時,其計稅基礎一般為取得成本。從所得稅角度考慮,某一單項資產產生的所得是指該項資產產生的未來經濟利益流入扣除其取得成本之后的金額。一般情況下,稅法認定的資產取得成本為購入時實際交付的金額。在資產持續持有的過程中,可在未來期間稅前扣除的金額是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規定已經稅前扣除的金額后的余額。如固定資產和無形資產等長期資產在某一資產負債表日的計稅基礎是指其成本扣除按照稅法規定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。企業應當按照適用的稅收法規規定計算確定資產的計稅基礎。現就有關資產項目計稅基礎的確定舉例說明如下:

(一)固定資產

??? 以各種方式取得的固定資產,初始確認時入賬價值基本上是被稅法認可的,即取得時其入賬價值一般等于計稅基礎。固定資產在持有期間進行后續計量時,會計上的基本計量模式是“成本-累計折舊-固定資產減值準備”。會計與稅收處理的差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產減值準備的提取。

??? (1)折舊方法、折舊年限不同產生的差異。企業會計準則規定,企業可以根據消耗固定資產經濟利益的方式合理選擇折舊方法,如可以按直線法計提折舊,也可以按照雙倍余額遞減法、年數總和法等計提折舊,前提是有關的方法能夠反映固定資產為企業帶來經濟利益的實現方式。稅法一般會規定固定資產的折舊方法,除某些按照規定可以加速折舊的情況外,基本上可以稅前扣除的是按照直線法計提的折舊。另外,稅法還會規定每一類固定資產的折舊年限,而會計處理時按照企業會計準則規定,折舊年限是由企業按照固定資產能夠為企業帶來經濟利益的期限估計確定的。因折舊年限的不同,也會產生固定資產賬面價值與計稅基礎之間的差異。

??? (2)因計提固定資產減值準備產生的差異。持有固定資產的期間內,在對固定資產計提了減值準備以后,因所計提的減值準備不允許稅前扣除,其賬面價值下降,但計稅基礎不會隨資產減值準備的提取而發生變化,也會造成其賬面價值與計稅基礎的差異。

(二)無形資產

??? 除內部研究開發形成的無形資產,企業會計準則規定,有關研究開發支出區分為兩個階段,研究階段的支出應當費用化計入當期損益,而開發階段符合資本化條件以后發生的支出應當資本化作為無形資產的成本;稅法規定,企業發生的研究開發支出可稅前加以扣除,即一般可按當期實際發生的研究開發支出的150%加以扣除。內部研究開發形成的無形資產初始確認時,其成本為符合資本化條件以后發生的支出總額,因該部分研究開發支出在發生當期已稅前扣除,所形成的無形資產在以后期間可稅前扣除的金額為零,其計稅基礎為零。兩者之間的差額在未來期間應計入企業應納稅所得額,即為應納稅暫時性差異,其所得稅影響應確認為遞延所得稅負債。

??? 例:A企業當期發生研究開發支出計100萬元,其中研究階段支出20萬元,開發階段符合資本化條件前發生的支出為20萬元,符合資本化條件后發生的支出為60萬元。假定稅法規定企業的研究開發支出可按150%加以扣除。該企業開發形成的無形資產在當期期末已達到預定用途。A企業當期發生的研究開發支出中,按照會計規定應予費用化的金額為40萬元,形成無形資產的成本為60萬元,即期末所形成的無形資產賬面價值為60萬元。A企業于當期發生的100萬元研究開發支出,可在稅前扣除的金額為150萬元。有關支出全部在發生當期稅前扣除后,其于未來期間就所形成的無形資產可稅前扣除的金額為零,即其計稅基礎為零。該項無形資產的賬面價值60萬元與計稅基礎零之間的差額60萬元將于未來期間計入企業的應納稅所得額,產生未來期間應交所得稅的義務,屬于應納稅暫時性差異,應確認相關的遞延所得稅負債。

??? (2)無形資產在后續計量時,會計與稅收的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取。企業會計準則規定,對于無形資產應根據其使用壽命情況,區分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。對于使用壽命不確定的無形資產,不要求攤銷,在會計期末應進行減值測試。稅法規定,企業取得的無形資產成本,應在一定期限內攤銷,合同、法律未明確規定攤銷期限的,應按不少于10年的期限攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產在持有期間,因攤銷規定的不同,會造成其賬面價值與計稅基礎的差異。在對無形資產計提減值準備的情況下,因所計提的減值準備不允許稅前扣除,也會造成其賬面價值與計稅基礎的差異。會計上,使用壽命確定的無形資產,其賬面價值=無形資產原價-累計攤銷-無形資產減值準備;使用壽命不確定的無形資產,其賬面價值=無形資產原價-無形資產減值準備。稅法上,其計稅基礎=實際成本-稅法規定的累計攤銷。

(三)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產按照《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》的規定,對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,其于某一會計期末的賬面價值為公允價值,如果稅法規定按照企業會計準則確認的公允價值變動損益在計稅時不予慮,即有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本,會造成該類金融資產賬面價值與其計稅基礎之間的差異。會計上,金融資產(以公允價值計量)賬面價值=初始成本+公允價值變動;稅法上,金融資產(以公允價值計量)計稅基礎=初始成本。

(四)其他資產因企業會計準則規定與稅法規定不同,企業持有的其他資產,可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異。

??? (1)投資性房地產。對于采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產,其期末賬面價值為公允價值,而如果稅法規定不認可該類資產在持有期間因公允價值變動產生的利得或損失,則其計稅基礎應以取得時支付的歷史成本為基礎計算確定,從而會造成賬面價值與計稅基礎之間的差異。

??? (2)其他計提了資產減值準備的各項資產。有關資產計提了減值準備以后,其賬面價值會隨之下降,而按照稅法規定,資產的減值在轉化為實質性損失之前,不允許稅前扣除,即其計稅基礎不會因減值準備的提取而發生變化,從而造成資產的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。

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